Neste artigo vamos abordar os sujeitos passivos de IVA mistos, a afetação real e o método pro-rata de dedução do IVA suportado.
A dica de hoje tem especial interesse para empresas e para
trabalhadores independentes que sejam sujeitos passivos de IVA.
De acordo com o artigo 23.º do CIVA, constituem Sujeitos Passivos
mistos (IVA) aqueles que em simultâneo praticam, operações tributáveis que
conferem direito a dedução e operações isentas (ou não sujeitas). Trata-se
assim de um sujeito passivo de IVA que simultaneamente exerce uma atividade com
direito à dedução (liquida IVA aos seus clientes ou realiza exportações –
isentas pelo artigo 14.º CIVA) e uma atividade isenta nas operações internas
(artigo 9.º CIVA) ou uma atividade não sujeita.
Deste modo o IVA suportado nas operações passivas (compras de
existências, imobilizado e outros bens e serviços) destina-se a duas
atividades: a atividade sujeita que confere direito à dedução do IVA e a
atividade isenta que não confere direito à dedução do IVA.
Nas Vendas que realiza o Sujeito passivo terá um registo das faturas com
IVA (relativas à atividade sujeita ao imposto) e das faturas com isenção ao
abrigo do artigo 9.º CIVA.
Para apurar o imposto terá de determinar que parte do IVA suportado nas
compras diz respeito à atividade com direito à dedução e que parte diz respeito
à atividade sem direito à dedução. Os sujeitos passivos mistos deparam-se deste
modo perante uma dedução parcial do IVA suportado nas compras.
Estão previstos dois métodos para determinar o montante do imposto a
deduzir nas aquisições: o método da afetação real e método do pro-rata.
Afetação Real: Neste método será necessário possuir um
sistema de contabilidade de custos capaz de distinguir os custos da atividade
que confere direito a dedução (Atividade X) e os custos da atividade que não
confere direito à dedução (Atividade Y). Ao IVA Liquidado aos clientes na
Atividade X será dedutível o IVA suportado nas compras afetas a essa mesma
atividade X. Não será dedutível o IVA das aquisições afetas à atividade Y, uma
vez que as vendas (operações ativas) gozam de isenção pelo artigo 9.º CIVA.
A determinação do uso efetivo dos bens e serviços de utilização mista
deve ter por base critérios objetivos de imputação às diferentes atividades.
Possíveis critérios de imputação serão a área ocupada por cada atividade, n.º
de horas do pessoal, n.º de horas máquinas, n.º de trabalhadores afetos, etc. A
autoridade Tributária deverá avaliar a idoneidade desses critérios e, se
necessário, impor fundamentadamente critérios diferentes.
O método da afetação real é obrigatório para os seguintes sectores:
Empresas de construção civil que frequentemente desenvolvem uma atividade de
prestação de serviços de construção civil (empreitadas) sujeitas a IVA, em
conjunto com uma outra atividade de construção de imóveis para venda isenta de
IVA, empresas em diversos setores que fornecem refeições em cantinas aos seus
trabalhadores (isenção artigo 9.º, n.º 40, CIVA), nas Instituições de créditos
que desenvolvam atividades de leasing ou ALD.
Pró-rata – Este método tem diversas restrições. Pode ser
aplicado quando pela natureza da atividade os gastos suportados são utilizados
indistintamente em atividades com direito à dedução e sem direito à dedução.
Em conformidade com o n.º1 do artigo 23.º do CIVA, o imposto suportado
nas compras (imobilizado, existências e outros bens e serviços) é dedutível
apenas na percentagem correspondente ao montante anual de operações ativas que
dão lugar a dedução, traduzindo uma relação de proporcionalidade. Este método
só pode ser utilizado para bens e serviços que sejam objeto de utilização
mista, ou seja, utilizados conjuntamente em atividades que conferem direito a
dedução e em atividades que não conferem direito a dedução.
Neste método o imposto suportado é dedutível apenas na percentagem
correspondente ao montante anual das operações que dão lugar a dedução. Este
valor é determinado anualmente com base nos valores do ano anterior, devendo as
deduções serem regularizadas no final de cada ano. A percentagem é arredondada
para cima e à centésima (ex: 0,2134 = 22%) – artigo 23.º, n.º 8.
As deduções estão naturalmente abrangidas pelas exclusões do direito à
dedução do artigo 21.º do CIVA.
Exemplo:
Um Sujeito passivo apresentou no final de 2019 as seguintes
operações:
Serviços de consultoria (tributáveis) = 300 000 euros
Receitas de exploração comercial (tributáveis) = 50 000 euros
Proveitos e Ganhos Financeiros (isentos de IVA – artigo 9.º) = 3000 euros
Vendas de bens de investimento (tributáveis) = 1000 euros
Quotas (isento – artigo 9.º) = 200 000 euros
Subsídios de formação profissional (isento – artigo 9.º) = 100 000 euros
Subsídios de equipamentos (não tributáveis) = 10 000 euros
Outros subsídios à exploração = 30 000 euros
Cálculo do Pro-rata = (operações sujeitas a IVA e dele não isentas
+ operações isentas com direito à dedução) / (todas as operações efetuadas pelo
sujeito passivo no quadro de uma atividade económica, incluindo subvenções não
tributadas que não sejam subsídios de equipamento) – artigo 23.º, n.º 4 e n.º
5, CIVA.
= (300 000 + 50 000) / (300 000 + 50 000 +
200 000 + 100 000 + 30 000) = 350 000 / 680 000 =
0,5147 – corresponde a 52%
O pró-rata provisório a utilizar ao longo do ano de 2020 será de 52%.
Deduzirá 52% do IVA suportado em aquisições de bens e serviços. No final do ano
terá de calcular o pró-rata definitivo e proceder à regularização do imposto a
favor do estado ou a favor do sujeito passivo.
São excluídos do cálculo do pro-rata subsídios de equipamentos
(10 000 euros), transmissões de bens de investimento (1000 euros) e
operações imobiliárias e financeiras que tenham caráter acessório (3000 euros)
– artigo 23.º, n.º 4 e n.º 5, do CIVA
Nota 1 - Se o sujeito passivo exercer uma atividade fora da
incidência do IVA e simultaneamente uma atividade sujeita ou isenta com direito
à dedução, terá necessariamente de usar o método da afetação real. O método da
afetação real é obrigatório para afetação do IVA suportado entre atividades não
sujeitas e atividades sujeitas.
Nota 2 - Se o sujeito passivo exercer atividades sujeitas com
direito à dedução (portanto tributáveis ou isentas com direito à dedução) e
atividades sujeitas, mas isentas sem direito à dedução, pode optar entre
afetação real e o pro-rata.
Nota 3 - Se o sujeito passivo exercer as três situações:
atividades não sujeitas, atividades sujeitas mas isentas sem direito a dedução
e atividades com direito a dedução, terá que usar a afetação real para
distinguir entre as atividades sujeitas e não sujeitas e depois poderá usar a
afetação real ou o pro-rata para distinguir entre as sujeitas com direito a
dedução e as sujeitas sem direito a dedução.
Miguel Fragoso,
Contabilista Certificado (membro OCC n.º 29283), Economista (membro OE Cédula
Profissional n.º 15129), Director-Geral e Formador da CERTFORM
Referências
Bibliográficas
“Sarmento,
Joaquim Miranda, Manual Teórico – prático do IVA, 1ª Edição, maio de 2019,
Almedina”
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